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政府投资项目审计的法律思考
朱月亮
１９９８年至２００１年，深圳市市、区两级审计机关共审计政府投资项目资金总额５３８．３３亿元，核减４６．７亿元，为政府节省了大量的建设资金，有效地遏制了建设工程管理中的不正之风，政府投资项目已是我市审计机关依法审计的重点。但是，这一领域争议也大，行政复议和行政诉讼增多，审计风险逐渐加大。这里，我从法律的角度谈几点认识：
一、政府投资项目审计中的法律问题
１、政府投资项目工程合同的性质
《政府采购法》已颁布，将于２００３年１月１日施行，其第二条规定：“本法所称采购，是指以合同方式有偿取得货物，工程和服务的行为，包括购买、租赁、委托、雇用等……。本法所称工程，是指建设工程，包括建筑物和构筑物的新建、改建、扩建、装修、拆除、修缮等。”此处的工程当然是包括使用“财政性资金”的政府投资项目。但政府投资项目工程合同的性质在《政府采购法》未出台前争议很大一般认为在普通法系国家政府，采购合同原则上适用合同法的一般规则但也受一些特殊规则的支配而在大陆法系国家，由于其严格区分公法与私法以及追求理性的特点对政府采购合同（包括工程合同）性质有三种观点一种观点是政府采购合同属于典型的行政合同；另一种观点是政府采购本身是一种市场交易行为，在合同订定过程中，不涉及行政权力的行使，购销双方的法律地位是平等的，因此应作为民事合同；第三种观点认为，政府采购使用的是财政性资金，采购的目的是为了公共事务，政府采购还具有维护公共利益，加强财政支出管理，抑制腐败等功能，因此，政府采购合同又不完全等同于一般的民事合同。对于政府采购合同的性质的争论，主要集中在主体地位、合同目的的公益性以及政府主管部门的主导性权利的保留上，争论的依据也紧密围绕这三个问题：①对于政府采购合同主体双方的地位，持民事契约性质论者主张政府采购合同属于民事契约，贯彻合同法的相应原则，强调合同当事人的地位平等。这一点相当多的法院是支持的，这也是近年审计机关在政府投资项目审计行政诉讼中败诉的主要原因。但持行政契约性质论者有不同意见，一是认为从本质上来说政府以巨大的经济实力为背景，其采购行为是以管制和许可证为特征的；二是认为适用民事契约的原则与政府投资项目合同的性质没有必然联系；三是认为政府采购部门丧失主导性权利可能得不偿失。如一些不法分子利用合同损害国家利益，虽然《合同法》第１２７条规定“工商行政管理部门和其他有关行政主管部门在各自的职权范围内，依照法律、行政法规的规定，对利用合同危害国家利益、社会公共利益的违法行为，负责监督处理；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”但只要在意思自治保护平等民事主体权利的大旗下审计机关实难有作为虽然审办法发２０００１４５号文也明确了这一问题的处理方法但变更合同内容谈何容易。②对于政府采购合同的公益性，持民事契约性质论者认为政府采购合同并不是直接的行政行为，只是为行政服务，间接为公益发挥作用，持行政契约性质论者认为政府采购的目的是分层面的，有较强的公益性。③对政府采购部门是否适当保留主导性权利，持民事契约性质论者认为过度保障政府采购人会丧失平等缔约和履约的不确定性。持行政契约性质论者认为政府采购合同的行政目的系行政机关的职责范围
，赋予其主导性权利能够使行政机关导引合同的缔结与履行向着其所期望的方向发展，以适应在某些事先无法预料，而后果比较严重的形势下的行政需要，如核电站的建设合同，自动监控中ＣＰＵ的后门问题等，政府采购部门应适当保留单方面的判断权、解释权、解除合同权等。但《政府采购法》采用了第三种观点，其第４３条规定“政府采购合同适用合同法，采购人和供应商之间的权利和义务，应当按平等、自愿的原则以合同方式约定。”但同时规定了行政优益权即主导性权利的原则如合同的监督权检查权行政机关对供应商的违约行为的制裁权第５０条第２款“政府采购合同继续履行将损害国家利益和社会利益的，双方当事人应当变更、中止或者终止合同，有过错的一方应当承担赔偿责任，双方都有过错的各自承担相应的责任。”显然行政机关可有更大的裁量权来认定“国家利益″和“公共利益″的损害。
对政府投资项目工程合同性质的认定直接关系到审计机关对此类合同的处理态度尽管审计监督具有独立性、强制性但对合同内容的变更也应谨慎处理以规避审计风险但对明显损害国家利益和公共利益的合同按《政府采购法》第５０条第２款和《合同法》第１２７条等规定可以变更当然变更最好通过工商行政管理部门。
２、政府投资项目审计中的行政复议、行政诉讼和民事诉讼
根据《审计法》及其实施条例、《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定，政府投资项目审计的被审计单位和施工企业等相关人，应当先申请行政复议，对复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼。但现在有许多施工单位，直接起诉建设单位违反合同或约定，避开了行政复议和行政诉讼。对此类民事诉讼，法院以民商法的原则支持施工单位的诉讼请求，就造成了审计机关的被动，因为一旦判决合同或协议有效，审计机关的审计意见和审计决定就会无效，那么审计的权威性和严肃性也受到挑战。这类民事诉讼，合法、有效、而且无法避免。也有施工单位屡次行政复议和行政诉讼，行政诉讼成本较低，且由行政机关举证，法院或许会支持他的诉讼请求，这使审计机关的工作量加大，效率降低，并且对审计权威造成恶劣影响。
如果相关人在进行行政诉讼的同时附带民事诉讼，麻烦更大，他企图在解决行政争议的同时，附带解决民事争议和民事赔偿的问题，虽然这类案件至今在法院仍有争议，其受理范围和合并审理都有局限性，也容易产生诸如举证责任之类的模糊界限，但这类案件无疑对审计机关具有更大的挑战。
这要求审计机关和审计人员依法行政，规范审计程序，对合同条款吃透，严格按建筑法规计算工程量，审查计价依据，对材料价的调整要有理有据，市场价不能主观猜想，要调查研究，重视审计证据，严格按审计准则操作，防范审计风险。
３、关于审计意见书和审计决定书的作用和地位
审计意见书是审计机关在审定审计报告后，对审计事项作出评价和向被审计单位提出财政、财务收支管理意见的书面文件。它主要就审计事项表达审计意见，是被审计单位改进工作的参考，这里主要涉及评价和建议及纠正问题的意见，并无处理、处罚措施。而审计决定书是审计机关作出的对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法进行处理、处罚的法律文书。“核减工程结算”，“调整工程造价”等类似问题，根据审计处罚和行政处罚法的规定，不属于行政处罚，只能作为审计处理，而审计处理的性质是一种纠正措施，根据《审计机关审计处理处罚的规定》，审计处理应当做出审计决定，制作审计决定书。我们现行做法有待完善。有些政府投资项目下达了审计意见书，要求或建议被审计单位对造价或费用进行调整，被审计单位同意执行，但施工单位不同意，因此要求复议，我认为审计意见不符合《行政复议法》的复议范围，复议机关不能受理复议申请。这里审计机关作出的只是意见和建议，建设单位认为合理而施工单位认为审计机关侵犯了其合法权益。对审计意见的不服施工单位只能对建设单位进行民事诉讼，最多追加审计机关为被告。这里，有关单位有个认识误区，认为审计意见是强制措施，当然，这也是审计权威的体现。但我认为，对“核减工程价”或“扣减工程结算”等审计处理，审计机关应按准则出具审计决定。只有审计机关作出了审计决定后，相关人才能进行行政复议和行政诉讼。总之，政府投资项目涉及工程结算和竣工决算调整的审计意见书，应当同时作出审计决定，而不是只出具审计意见书。
二、政府投资项目审计中如何适用其他行政部门法律法规中的处罚
审计处罚是行政处罚的一种，根据《审计法》和《行政处罚法》的规定，审计机关（县级以上）具有行政处罚权，有罚款等处罚措施。但对于其他行政部门法律法规中的法律责任中的处罚则如何适用，一直存在争议，争议主要来自相关执法部门，如《招标投标法》第４９条“违反本法规定，必须进行招标的项目而不招标的，将必须进行招标的项目而不招标的，将必须进行招标的项目化整为零或者以其他任何方式规避招标的，责令限期整改，可以处项目合同金额千分之五以上千分之十以下的罚款；……”有人认为此项行政处罚权只能由建设行政主管部门行使。但我认为，审计机关可以有两种方式来处理此事，可以建议建设行政主管部门来处罚，也可以直接行使处罚权，在法律上没有任何问题，《审计法》赋予审计机关行政处罚权，《行政处罚法》第１５条“行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施。”而《招标投标法》并未明文规定由建设行政主管部门来行使处罚权，所以我认为审计机关直接行使此项处罚权并不违法，如果法律法规中明确了行政处罚的执法主体，审计机关应按规定，既不能越权，也不能无作为，依法审计是基本原则。
三、《政府采购法》对政府投资项目审计的影响
《政府采购法》把政府投资项目作为调整范围，对政府投资项目审计有较大影响。首先，多了一个适用法律，其次，《政府采购法》和《招标投标法》在调整对象、调整范围、调整方式、参与当事人、运作程序、法律责任上都有不同。二者又有交叉，即“政府采购的招标投标活动适用《招标投标法》，工程采购建筑活动及其管理适用《建筑法》，政府采购适用《合同法》和有关规定，”招标代理机构也由《招标投标法》规定，只有在集中采购时，集中采购机构经授权成为采购人，而不是《招标投标法》规定的项目单位。最后，《政府采购法》第６８条“审计机关应当对政府采购进行审计监督。政府采购监督管理部门，政府采购各当事人有关政府采购活动，应当接受审计机关的审计监督。”这里用两个“应当”明确了审计机关在政府采购活动中的职责和权利。审计机关在政府采购中应当主动作为，加大对这一领域的监督力度。现在通常是基建处（科）或固定资产投资处（科）行使政府投资项目的审计监督，随着政府采购这一概念的产生和行为的加强，我认为应当有专门部门对政府采购进行审计监督，而不仅仅只是狭义上的政府投资项目（工程），应对包括货物采购和服务采购的领域进行审计监督。这就要求审计机关和审计人员要有相对应的措施，审计机关应加强在这一领域的法律研究和审计实务操作，加强这一领域的组织工作，可把基建处（科）或固定资产投资处（科）扩为政府采购处（科），相关审计人员也应研究如何开展此项审计，如何提高在这一领域的知识和能力。
四、关于审计监督和各行政主管部门职能的争议
政府投资项目的审计监督，毫无疑问是合法的，也是必要的。审计监督通常分为开工前审计、全过程审计和竣工决算审计，贯穿到工程建设的始末，涉及计划、财政、国土、建设等相关部门。当前，政府投资项目审计的重点是工程结算审计，各级审计机关在此项审计上为政府节省开支、反腐倡廉做出很大贡献，但建设主管部门，尤其是造价主管部门认为审计监督代替了造价主管部门的职能，不应过细，过全面。我认为审计监督深入到何种程度，应由政府和审计机关的需要出发，工程造价高估冒算是当前热点，政府成立政府投资项目审计机构，正是“重点突出”的体现，而事实上，审计监督也未取代造价主管部门的工作。如我区就规定了一千万以上的和超计划投资的政府投资项目，才予以审计。也许，随着审计力度的加大，政府投资项目建筑活动管理渐趋规范，将来监督的力度和深度都有可能减小，这也是审计工作“与时俱进”的体现吧！
政府投资项目审计内容繁杂，所涉规范较多，再加上建设工程本身的复杂性、个体化，这一领域可探讨的问题较多，争议也较多。这里所涉及法律问题，也只能供各位同行参考了。
（作者单位：深圳市南山区审计局）
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