关于效益审计研究中一些问题的探讨

作者：刘力云

　　审计署2003至2007年审计工作发展规划指出，实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。为落实五年规划，一段时间以来，审计界掀起了效益审计研究的热潮，纷纷从理论和实务的不同角度，对效益审计问题进行了探讨。笔者也曾参加了多次有关效益审计的讨论会，受到很多启发，同时也发现，在当前效益审计研究中有下列四个问题亟待明确认识。

　
　　效益审计与企业效益评价效益审计是对被审计单位在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的经济性、效率性和效果性的审计。尽管世界各国政府审计机关对于效益审计范围的界定各不相同，例如美国审计总署在其2003年新版政府审计准则中，明确指出效益审计的目标包括“对项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、法律和其他规定的遵循情况进行评估；提供前期的分析、指导或总括性的信息”（见美国政府审计准则2003年修订版）。但总体说来，效益审计都是对公共资源的使用和管理进行的审计，不包括或很少涉及企业的效益评价问题，即使是涉及企业，也是针对企业使用和管理公共资源方面进行的。如果我们把效益审计的范围扩展到企业效益的评价问题，势必会脱离效益审计的本质，最终导致研究结果的错误。

　　效益审计与审计体制的关系许多学者在探讨效益审计的时候，都强调审计体制问题，认为审计体制问题是探讨政府绩效审计的前提性问题，也是阻碍效益审计开展的重要因素之一。事实上，审计体制问题不是开展效益审计的瓶颈问题，也不是效益审计研究中必须解决的先决性问题。

　　我国的审计体制确实与西方国家的审计体制不同。西方国家的政府“外部审计”和我国的政府“内部审计”在不同的社会政治经济生活中角色不同，职责不同。西方国家，特别是我们常说的英国、美国、澳大利亚等国家的审计体制，都是所谓的立法型的审计体制，最高审计机关向议会负责并报告工作，他们所开展的效益审计是代表本国人民检查政府及其部门和单位对于公共资源使用、管理的经济性、效率性和效果性的。在西方国家这种特定的体制框架下，效益审计在代表本国人民检查监督政府对公共资源的管理和使用的层面上发挥着自己应有的作用。

　　而在我国，审计机关是政府内部的组成部门，审计机关开展的审计监督是政府的内部行政监督。我国审计机关开展效益审计，是在政府内部行政监督的层面上，对政府各部门和单位在履行职责过程中使用和管理公共资源的情况进行审查和评价，同样可以促进被审计单位改进管理，增强责任，提高公共资源使用的经济性、效率性和效果性。我国的审计机关作为“政府内部”的审计机构，积极探索开展效益审计正是开拓服务领域，谋求审计事业自身发展的重要途径。也就是说，审计体制的不同，只是表明效益审计发挥作用的层面和角度的不同，并不代表作用能否发挥或发挥作用的大小或程度的不同。

　　这就像一个国家的审计体系中，有外部审计和内部审计，二者承担的任务不同，其发挥作用的角度和层面也不同，但并不能据此确定各自的作用能否发挥以及发挥作用的程度或大小。因此，“究竟审计机关隶属于谁”的审计体制问题不是开展效益审计的先决条件，不能简单地以为我们学习借鉴的效益审计经验大多来自立法型审计体制的国家，因而在行政序列的审计体制下就无法很好地开展效益审计。

　　效益审计中的评价问题对于效益审计中的评价问题，有两种不妥当的认识：一是把评价问题神秘化，认为这个“度”太难把握，理论上说不清，实践中凭感觉；二是评价一定要用百分比、比率等复杂的量化指标，没有这些复杂指标就无法进行评价。造成这种认识的根源还是在于我们对效益审计本身的理解有误。

　　每一个效益审计项目都是针对事先确定的目标进行评价的，目标不同，评价内容也不同，评价的具体形式就会随之不同。而这个事先确定的目标都是非常明确的，评价就是根据收集的证据，针对目标问题确认差异得出结论而已，因此评价本身也是明确的。比如计划是否完成，预期的目标和效果是否达到，资源使用是否高效率等等都是效益审计中常见的目标。但在一个具体效益审计项目中，这些目标会分解得非常具体，评价时只需针对具体目标得出结论，而不是所有的评价都需要直接回答“效果（效益）好还是差”或者“效率是高还是低”等概括性的问题。举一简单的例子，在一个职业培训项目的效果性审计中，审计评价可以用经过这个职业培训项目的人员的就业百分比或者经过某一经济衰退时期仍然留在岗位上的人员百分比来衡量。

　　定性和定量是效益审计中常见的两种评价方式。究竟采用什么样的方式进行评价、评价中需不需要相应的量化指标都取决于审计的目标。借助一些指标来分析和说明情况，只是评价中采用的一种工具或者方式，需要用的时候则用，不需要用的时候就不用。从评价方式上讲，有时用一定的量化指标更容易说明问题；而在有些情况下，用文字描述来说明事物性质反而更好。上例效益审计项目中需要使用百分比来说明。而在一个项目计划完成情况的审计中，审计师可以这样评价：“XXX项目刚刚起步，完成时间将被大大推迟”。审计师进行这样的评价，并不需要很多的百分比、比率之类的量化指标。过分夸大复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，并且试图建立一卡通式的评价指标体系，也是不现实的。

　　效益审计与发现违法违规问题许多人谈到效益审计，就认为效益审计只关心资金“用得好不好”，而不关心“用得对不对”。对于这个问题，首先应该明确的一点是，不论从事什么类型的审计，审计师都有义务关注违法违规问题。也就是说，审计人员在效益审计中同样要注意发现违法违规问题。世界各国的政府审计在这方面的认识是一致的，只是对于审计过程中发现的违法违规问题，各国的处理方法不同而已。例如，美国可以区别情况向不同的机构和官员进行报告。

　　其次，从我国审计机关的实际情况来看，我们国家的审计机关是具有处理处罚权的行政机关。由于社会政治经济环境的影响，社会对审计机关查处违法违规问题的期望还很高，在这种情况下，审计机关在开展的任何审计工作中，都不可能忽视查处违法违规问题。开展效益审计和开展其他审计业务一样，审计师在审计过程中要对违法违规问题始终保持应有的职业谨慎，对于发现的违法违规问题，区别情况进行处理：需要进行处理处罚的，通过下达审计决定进行处理处罚；需要移送司法机关追究法律责任的，就移送司法机关追究法律责任。