绩效审计之我见

　　抚顺市审计局 刘晓滨 关克娇

　　(一)绩效审计的定义

　　审计的定义通常分为三类：关于财务报表审计，关于遵守财经法纪的审计以及绩效审计。所谓绩效审计是对一个组织、计划经营活动或职能的财务绩效和业务绩效所作的客观检查，目的在于确定取得更大的经济性，效率性和效果性的可能性。国外绩效审计的重点在于政府的业绩，特别是在执行政府政策方面的经济性、效率和效益，所以通常之为“三E”审计（其英文的第一个字母均为E）。

　　经济性是指在适当考虑质量的前提下尽量减少获得或使用资源的成本（简而言之，少支出）。 效率是指商品、服务和其它结果及其所用的资源之间的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，或一定的产出所需的最少投入（简而言之，支出合理）。

　　效益是指项目、计划或其它活动的预期结果和实际结果之间的关系。商品、服务或其它结果在多大程度上达到政策目标、经营目标以及其它预期效果（简而言之，支出得当）。

　　实际上，经济性、效率和效益三者之间并没有明确的界限区分。因此，绩效检查能将这几方面综合起来进行考虑，对经济性和效率这两个紧密相关的方面进行检查时尤为如此。

　　例如，对某一医院大楼项目进行的绩效检查就可能包括如下几个方面或其中的某一方面：（1）根据投标、合同以及项目控制程序确定医院及其附属设施是否根据要求，按规定的时间并用最低的成本或在经批准的费用范围内建成（经济性）；（2）病房、病床、手术室和设备的使用，医疗和行政管理人员的配备及结构，服务的完善性，维护，管理和资源分配系统等（效率）；（3）效果，比如：病人排队等候现象的减少，手术实施次数的增加，诊断及治疗比例的提高，以及健康和生活质量的（最终）提高，死亡率的降低等（效益）。

　　绩效审计有三个基本要素：①衡量项目的成败；②检查成败的原因；③提出今后改进建议。

　　（二）工业化国家绩效审计的发展情况简介

　　从审计的起源至20世纪40年代，审计基本上是传统意义上的财务审计。

　　第二次世界大战后，随着经济和社会需要的发展，审计职能作用的范围也扩大了，传统的合规性财务审计向绩效审计延伸，成为国家审计实践发展的一种趋势。这是因为，人们对提高公营部门支出的效果和明确支出的经济责任的要求，越来越严格。它源于这样的严重压力，即政府可以利用的资源越来越少，同时，政府所承担的社会和经济义务却日趋扩大。这是促使绩效审计在世界范围内兴起的重要的原因。

　　绩效审计引起的重大变化，不仅是审计范围的扩大，而且是推动整个世界国家审计向纵深发展。 在绩效审计浪潮风靡全球的同时，审计领域还出现了许多派生审计形态，诸如：管理审计、经营审计、价值为本审计、综合审计等。目前，现代审计是以绩效审计为中心，财务审计与绩效审计同时并存共同发展的时期。审计形态呈现多元化趋势。由于各国国情不同，财务审计和绩效审计的工作量的比重也不一样。诸如：英国审计署和加拿大审计长公署，每年的审计项目计划，绩效审计大致占总审计数的40%。开展管理审计和经营审计的情况也不尽同。美国学者E·B·齐塔茨早在80年代末期的《21世纪审计展望》一文中认为，21世纪，财务审计仍将继续大量存在，但直接用来确定公司经营的经济性、效率和效果的审计会越来越多。如美国国家会计总署工作比重：财务审计占10-14％，绩效审计占85％以上。绩效审计项目呈现不断增加趋势。

　　工业化国家的绩效审计战略已有30多年的使用经验，有一些传统做法是比较成功的。如：

　　⑴最高审计机关不受政府干预；

　　⑵建立明确的绩效审计的法律条文。为绩效审计调查提供了法律依据；如英国1983年颁布的《国家审计法》巩固了这一地位并为主计审计长开展绩效审计调查提供了法律依据，为国家审计署的进一步发展奠定了基础。该法对绩效审计的定义是“检查某一组织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率及效益”。

　　 ⑶审计师获得很有竞争力的回报，从而避免代价高昂的人力外流；

　　⑷仔细招聘不同专业的高质量审计师；

　　⑸每个最高审计机关均有自己的培训措施和审计培训计划；

　　⑹制定绩效审计的方法的文件，并辅之以培训；

　　⑺审计结果即发表报告，而不是年度报告；

　　⑻提交的绩效审计报告必须简捷并令人感兴趣；

　　⑼绩效审计报告集中于少数重要问题；

　　⑽建立质量保证和控制机制；

　　⑾通过传媒引起对绩效审计报告的重视。

　　（三）探讨工业化国家实施绩效审计的基础

　　1、明确的条例（法制基础）

　　使绩效审计从开始就在法律的框架下规划、实施和发展。明确绩效审计的定义，确定审计人员的独立性，审计的范围，被审计单位及审计人员的职责。亚洲的日本、印度、韩国、巴基斯坦、菲律宾等国也都制定了有关绩效审计的决议和条例。

　　2、资料的真实性

　　3、充分的经费

　　足够的财务资源的支持，是持续发展和保持绩效审计人员的才能的支撑，也必然换来高质量的专业化的绩效审计。

　　4、确保不受外界影响的独立性

　　独立性是所有工业化国家的最高审计机关的基本特点，最高审计机关的长官必须能直接和经常向议会报告并不受政府政治干扰。

　　5、采用国际公认的审计标准

　　最高审计机关国际组织设在奥地利的维也纳，是一个全球的国家最高审计机关的联合会。它包括美、英、苏、法、德、加拿大、澳大利亚、中国等153个成员国。最高审计机关国际组织制定了可用于绩效审计的审计标准，并在1992年于华盛顿召开的会议上获得公认。并于1998年，在蒙特维地亚召开的最高审计机关国际组织会议上通过《最高审计机关国际组织绩效审计指南》（草案）。

　　6、训练有素的审计人员

　　绩效审计不同于传统的财务审计，它需要聘用许多专业的优秀人才。诸如经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的人才，审计人员一般要比被审计人员受到更好的训练，更能干。绩效审计要求审计人员非常深刻地了解政府工作，并在评议政府业绩时具有很深刻的判断。所以绩效审计人员需要比一般公务员具有更多的不同的才能和更系统的专业知识。而且他们同样认为，这方面的人才即使是在发达国家也是比较缺乏的。因而非常强调在联合培训和与国际的经验接轨。现在一些发展中国家的最高审计机关都在接受北美及欧洲一些发达国家提供的绩效审计培训。如亚洲的巴基斯坦、印度、新加坡等国。美国的培训计划为课堂学习二个月，实习一个月，加拿大提供9个月在联邦各省审计机关的学习，即有上课，也有实习。

　　（四）绩效审计项目评估的类别

　　根据最高审计机关国际组织项目评估工作小组，审计和评价可以分成以下7种：

△合规性审计：有关规则是否得到遵守？

△经济性审计：所选方式是否代表了特定业绩对公共资金的最经济使用？

△效率性审计：所获得的结果是否与政策目标保持一致？

△对政策一致性的评价：政策所使用的手段是否与既定目标保持一致？

△对政策影响的评价：政策的经济和社会影响是什么？

△对政策效果性的评价和对因果关系的分析：所观察到的结果是政策还是其他原因引起的？

　　但是，项目评估在实际工作中有多种类别。拥有长期项目评估经验的最高审计机关是美国会计总署。该署定义了绩效审计中的四种普通项目评估。

　　⑴过程评估

　　评价项目在多大程序上按原计划运作。它关心的典型内容包括项目活动对法定要求、项目设计、专业准则或顾客期望的遵守情况。

　　⑵产出评价

　　评价项目在多大程度上实现了以产出为焦点的目标，其重点是产出和成果（包括计划外影响），以便判断项目的效果性，但它也可以评价项目的过程以了解取得产出的过程。

　　⑶影响评估

　　通过将项目成果和假设没有项目会发生什么结果的估计进行比较来评价项目的净影响。

　　在知道影响项目产出的外部因素时使用这种形式的评估，以便集中理解项目对目标实现的贡献过程。

　　⑷成本效益及其评估

　　这项工作将项目的产出与出具成果的成本（所花费资源）进行比较。在应用于现有项目时，这些做法也被看作一种项目评估。成本效益分析对实现某一目标的成本进行评价，并可用于确认实现目标的成本最低的工作方案。成本效益分析旨在确认所有相关的成本和效益。

　　（六）介绍国外实施绩效审计的规范程序

　　根据最高审计机关国际组织《绩效审计指南》（草案）归纳审计和评估简要步骤如下：

　　1、准备阶段

　　⑴战略计划─选择绩效审计领域

△确定要进行战略选择的潜在审计领域。

　　可以审计的领域很多，但最高审计机关的能力是有限的。这就意味着在做这些选择时必须持谨慎态度。

△建立可以用于进行选择的标准。主要的选择标准可能是审计在评价和改善中央政府及其相关机构职能方面作出的贡献。

△确认对所选择审计领域进行选择的主要信息渠道。最容易获取也是最可*的信息可能是最高审计机关以前开展的调查和研究中包括的信息。

　　⑵设计绩效审计：初步研究和工作计划。

△确定绩效审计的目标。

　　审计目标应该针对责任机制和良好管理等问题，并应促进财务控制，改善项目管理的经济性、效率性和效果性。审计目标应受到将审计好处和影响最大化要求的限制。与被审计单位讨论审计目标和范围是比较好的管理做法。 △理解被审计项目或单位的业务（了解或学习）。

△三大重要步骤：确认问题并确定审计对象；开发审计框架和审计设计；确定审计的质量保证，时间表和资源。

　　2、操作阶段

　　①分析和交流过程

　　在审计过程中与被审计单位保持积极对话并对初步发现进行持续的检查可能会非常有用。

　　②数据收集和文件处理

　　通常，必须收集质的和量的两种数据。所获取的数据，应该充分、有效、可*、相关、合理。方法通常包括：面谈、问卷、调查和抽样方法，案例研究、文件研究、研讨会、专家听证会，等等。 ③得出审计发现

　　将审计所观察到的情况与审计标准进行对比可以确定审计发现。分析审计证据。得出审计发现并为问题的解决提出建议的全过程。

△标准（“应该是什么样的？”）

↓

△审计证据（“是什么？”）

↓

△审计发现（“是什么？”与“应该是什么？”的比较）

↓

△确定审计发现的前因后果

↓

△得出审计结论和审计建议

↓

△估计建议可能产生的影响

　　④分析数据和得出结论

　　分析可以采取因果研究形式，事前事后研究，过程研究或在不同成果之间的比较研究，比如： △对运作出色和运作不那么出色的领域的比较研究；

△对一个或多个被审计对象和总体情况之间的比较；

△对被审计领域和其他国家类似领域的比较。

　　⑤审计过程需要满足的质量要求

△职业道德

　　所有的政府审计师都应该以高尚的道德、公正、客观、专业的态度和出色的能力开展工作。

△效率与谨慎

　　审计人员应该受过良好的教育和培训，审计方法应该实际可用。审计必须全面开展，目的是收集相关可*和充分的证据，以便使所有其他人能够得出与绩效审计报告一样的结论。审计必须按照专业标准开展，这样，审计报告就会客观、公正、严肃，为政府增加价值。

△监督和质量控制

　　所有小组成员彻底理解审计目的；审计程序充分并得到正确执行；国际和国内审计准则得到遵守；审计证据相关、可*、充分、得到文字记录并能够支持审计发现和审计结论；审计预算时间表和有关调度安排得到遵守。

　　3、审计结果的提交阶段

　　①强调最终报告

　　每个绩效审计项目都将随着审计报告的出具而达到高潮，这些报告详细说明绩效审计的审计发现。

　　绩效审计报告应强调以下内容：

△涉及重要事项的报告具有很高价值；

△审计报告需要准确、客观、得到充分证据支持的信息；

△审计报告需要充分开发的，有理有据的审计发现；

△及时出具审计报告以保证审计建议的相关性这点非常重要；

△得到充分开发的，良好的审计方法对审计报告的出具大有好处。

　　②及时进行报告

　　以便使被审计单位管理人员，政府，立法官员和其他利益关系方能够及时获得已有的信息。

　　③结构合理的报告

　　审计报告应该具有合理的结构，以合适的文字撰写。报告应以读者为基础，避免模糊的、建议性的语言。

　　④使审计报告可*且有用

△审计报告的完整性是指报告包括所有实现审计目标所必须的信息和论点； △报告的准确性是指所提出的审计证据必须正确、综合，所有的审计发现都得到有效表述。

△报告的客观性要求整个报告应该在内容和语气上达成一种平衡。以不偏不倚的立场来表述证据，会大大提高报告的可信度。

△审计报告必须清楚，应该容易阅读和理解。如果使用了技术术语和人们不熟悉的缩略语，这些词汇应该得到明确定义。

△审计报告要具有说服力。这点意味着审计结果应该与审计目标相呼应，而避免应用导致防御性心理和反对意见的语言可以最好地实现这一目标。

　　⑤综合报告的广泛发送

　　如果可能，应该将报告发送给被审计单位、政府、议会官员、媒介和其他感兴趣的机构。 ⑥客观地跟踪报告

　　有关跟踪过程将促进对报告建议的有效实施。在跟踪审计报告时，审计师应该保持客观性和独立性，并强调所发现的缺陷是否得到纠正，而不是所提出的审计建议是否得到执行。

　　（六）关于目前我国实施绩效审计的几点意见

　　尽管，目前我国审计工作的主导方面仍是财务审计，绩效审计仍处于试点阶段。但在21世纪，我国的审计工作将发展到一个崭新阶段，我国要用50年左右的时间来实现由财务审计为主导向绩效审计为中心的转变，到那时，财务审计仍将继续大量存在，但中国审计将转向以绩效审计为中心、财务审计与绩效审计同时并存、共同发展、绩效审计越来越多的阶段。与此同时，在我国审计领域将出现审计形态多元化趋势，在绩效审计浪潮风靡全国的同时，许多派生审计形态将应运而生并得到发展。诸如：管理审计、经营审计、业绩审计、规划审计、环境审计等。未来审计不仅要揭露会计资料的错误与舞弊，而且要指出其造成错误与舞弊的根源及其后果，提出解决的办法。

　　1、开展具有中国特色的绩效审计

前面介绍的均是世界上较发达国家实施绩效审计的一些成功经验和做法，但中国目前仍然是发展中国家，政体和国情不同，实施具有中国特色的绩效审计，其特色表现在哪几个方面，刘家义副审计长在2003年2月，全国固定资产投资审计培训班上从以下四个方面作了阐述：

　　一是含义不同。国外主要讲对资金节约度的审计，当然也包括效率考核。我们这里讲的是绩效。绩者，业绩、成果也；效者，效率、效能也。既然，绩效是讲业绩成果、效率效能，因此，我国的绩效审计不仅包括经济效益，也包括社会效益。比如，投资对于经济结构的调整、生产力布局的改变、产业结构的调整以及环境保护等方面所发挥的作用，这些都应当属于绩效审计的内容。

　　二是范围不同。国外主要讲一个具体的项目，如一条路、一座桥、一栋楼等。而我们既要讲一个具体的项目审计，更要讲一个方面的审计。比如，去年我们开展的18个重点机场和38个支线机场的审计，既从一个具体的机场看问题，也从18个重点机场和38个支线机场看问题，还从机场建设与整个大交通的关系看问题，把水运、海运、高速公路、铁路与民航联系起来加以考虑。

　　三是内容不同。国外讲效益审计比较注重政策评估和直接投资节约度的计算这两点。我国的绩效审计应当包括：政策评估、决策审查、管理审计、直接经济效益的审核和整个社会效益的评价，最终要落脚到投融资体制、投资法制建设、投资管理以及投资的直接经济效益和社会效益上。

四是基础不同。国外讲效益审计是建立在比较真实、合规的基础上，而我们是在真实性、合规性问题都还比较多的情况下做这项工作，因此基础不一样。

　　2、关于我们现阶段开展绩效审计的几点建议

　　⑴抓住一条主线选准项目。一条线即围绕国家财政资金选项开始时不宜过大，但一定要具有代表性。所以在选项时应该关注的，一是资金规模，二是社会影响，三是国计民生。

　　⑵围绕一个中心抓好人员培训。围绕如何审计和评价项目的经济性、效率性和效益开展培训，着重从政策评估、决策审查、管理审计、直接经济效益的审核和整个社会效益的评价等方面涉猎到的法律、相关专业技术知识、综合统计分析等等进行针对性较强的业务培训。

　　 ⑶把握一个重点搞好审计调查。进行绩效审计，国内外经验都证明，全面、充分的审计调查事关审计的成败。紧紧把握揭露问题、促进管理、推进改革、规范秩序、提高效益来进行审计调查，通过审计调查过程中的信息反馈，及时调整和修正我们的审计方案、工作重点及审计方法。

　　⑷坚持四个结合保证审计实施。一是审计与审计调查相结合；二是点面结合；三是审项目、审资金、审财务收支三者结合；四是查处问题与促进管理结合。要把查处违纪违规、效益差、效率低等问题与促进体制、完善法制、强化管理、提高效益紧密结合起来。 ⑸把握一个原则提升审计结果质量。我们要自始至终把握住绩效审计的目的，使审计结果报告与之前后呼应。审计结果报告要反映主要问题，凸现审计目的，切忌面面俱到，主次模糊。要提供结构清晰、语言简捷、具有说服力，令非专业人士看得懂，感兴趣的审计结果报告，以完整准确地体现我们的审计目的。